企业特殊业务会计核算
节选
[
nbsp; 序
自20世纪80年代末期，我国便拉开了会计改革的序幕，从1992年颁布的
《企业会计准则》、《企业财务通则》到据其制定并陆续出台的具体会计准则，
从相继制定实施的分行业会计制度到1998年发布的《股份有限公司会计制
度》，从1985年《会计法》的出台到后来的两次修订，从早期的《会计基础工作
规范》到后来的一系列会计工作规范措施，都体现了不断改革的进程；进入2l
世纪以后，我国又颁布实施了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企
业会计制度》。
自1996年起，我国连续颁布实施了《独立审计基本准则》与一系列《独立
审计具体准则》和《独立审计实务公告》。
在上述这些改革成果的基础上，我国又对企业会计准则和独立审计准则
进行了脱胎换骨式的改造，使之形成了完整的体系。它们包括39项企业会计
准则和48项注册会计师执业准则。这些准则于2007年1月1日首先在上市
公司中推行，随后会逐步推广到所有公司。财政部对《企业财务通则》也进行
了修订，并于2007年1月1日起施行。
我国原有的会计准则由1个基本准则和16个具体准则组成，大部分于
1996年至2001年期间发布。准则与国际趋同的目标要求将国际财务报告准
则整合到国内准则中，因此在修订所有现行准则的同时，22个新的具体准则又
接踵而至。新准则体系虽然是中文的表述，但依据的是国际会计准则的精神，
在框架结构上也是一样的。我国政府推进会计国际趋同的态度是积极而现实
的。新准则考虑到了中国经济目前的特点，针对特殊类别交易(如同一控制下
企业合并等)和特定类型行业(如石油和天然气采掘业等)的会计核算提供了
具体的规定，并保留了一些不同于国际会计准则的规定，包括不允许转回已计
提的资产减值准备、针对某些政府补助的特殊会计处理和不具有投资关系的
国有企业之间的交易不作为关联方交易披露等。 、
注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制
准则三大部分。质量控制准则是注册会计师执业各类业务均应当执行的，而
鉴证业务准则和相关服务准则则是按照注册会计师所从事业务是否具有鉴证
职能、是否需要提出鉴证结论加以区分的。其中，鉴证业务准则又分为审计准
则、审阅准则和其他鉴证业务准则三类。审计准则用来规范注册会计师执行
历史财务信息审计业务，要求注册会计师综合使用审计方法，对财务报表获取
合理程度的保证；审阅业务准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审阅
业务，要求注册会计师主要使用询问和分析程序，对财务报表获取有限程度的
保证；其他鉴证业务准则用来规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审
阅以外的非历史财务信息的鉴证业务。在准则框架体系中，审计准则无疑是
其核心内容和重点所在。因此，按照审计过程、业务性质和规范的内容，又将
审计准则划分为一般原则与责任、风险评估与风险应对、审计证据、利用其他
主体的工作、审计结论与报告，以及特殊目的、特殊业务、特殊领域等小类。可
见，准则框架体系层次分明，内容全面，既规范了审计等具有鉴证职能的业务，
又规范了代编财务信息、对财务信息执行商定程序等不具有鉴证职能的业务，
涵盖了注册会计师业务领域的各个主要环节和主要方面，能够满足注册会计
师业务多元化的需求，满足社会公众和相关监管部门的基本需求。另外，注册
会计师执业准则全面渗透了风险审计理念，充分体现了国际趋耐要求，切实考
虑了中国国情。注册会计师执业准则将对注册会计师实务工作产生全面、深
刻的影响。
新《企业财务通则》明确了资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、信息
管理、财务监督等六大财务管理要素，并结合不同财务管理要素，对财务管理
方法和政策要求做出了规范。这标志着我国原有的企业财务制度体系将逐步
被更新，我国将在企业财务管理体制上实现创新，从政府宏观财务、投资者财
务、经营者财务三个层次，构建资本权属清晰、财务关系明确、符合企业法人治
理结构要求的企业财务管理体制。
在此背景下，“会计与审计准则解读丛书”出版了。我们赋予它如下职能
和特征：一是指导性。我国的企业会计又处在一个新旧交替与衔接的重要时
期，所有会计工作者及关注会计工作的人士都必须回答和解决这样一个问题：
如何快速更新会计知识，尽快掌握会计新技能?这套丛书有助于很好地回答
和解决这一问题。因为它既适用于会计人员的继续教育、财经院校师生的教
学参考，也可满足社会各界人士了解企业会计制度和会计知识、掌握企业会计
工作技能的需要。二是操作性。它立足于实践，着眼于操作，以基本会计理论
为基础，以《企业会计制度》为指导，特别注重新旧会计准则的对比与衔接，力
求把会计实务操作程序和方法用科学理论加以阐明和演示，并辅以大量案例，
极具可操作性。三是简明性。它力求言简意赅、深入浅出、通俗易懂，以便于
各类读者学习参考。四是前瞻性。它在立足实践、着眼制度的基础上，尽量结
合和运用当前会计研究的*新成果，总结和归纳我国会计改革与发展过程中
的新情况、新问题，并进行规律性探索，具有一定的前瞻性。
本丛书由赵保卿教授主持编写。我国企业会计制度仍处在重建之中，企
业会计准则与有关会计规范尚需完善，会计理论和业务领域正不断拓展，在这
样的环境和条件下，加之受我们学识和水平的限制，我们赋予它的职能和特征
也许不尽完善，疏漏乃至错误也在所难免。我们恳请广大读者多提宝贵意见。
丛书作者
2007年3月
前言
经过财政部多年的努力，我国企业会计准则建设实现了新的跨越与突破。由
l项基本准则、38项具体准则及其应用指南构成的企业会计准则体系于2006年2
月发布，2007年1月1日起在上市公司率先施行。新的企业会计准则体系强化了
为投资者和社会公众提供有用会计信息的新理念，实现了中国会计标准与国际财
务报告准则的实质性趋同，使正在进行市场经济建设的中国，真正有了进行国际
沟通的通用商业语言。
企业会计准则的全面实施，对企业会计人员甚至主管领导，无疑是一次巨大
的挑战。如何准确理解并执行、对企业的财务状况和经营成果等有何影响，是亟
待解决的问题。学习并提高自己的适应能力，是解决这些问题的有效方法。
本书以企业会计准则为依据，针对企业特殊业务的核算进行阐释。涉及的具
体业务内容包括：政府补助、石油天然气开采、外币业务、租赁业务、套期保值、非
货币性资产交换等。之所以将这些业务称为“特殊业务”，主要是因为：**，不具
普遍性，上述业务只在部分企业中发生；即使在这些企业，特殊业务也非经常发
生。第二，其会计确认、计量、记录和报告与一般业务不同。
． 为了帮助会计人员更好地理解并掌握上述特殊业务的会计核算方法，本书对
所涉及内容，在依据企业会计准则进行全面阐释的基础上，结合我国原有的会计
规范以及国际惯例进行“准则比较”。本书的特点如下：
1．阐释准确，深入浅出。本书作者多年从事高校财务会计的教学与研究，一
直关注中国会计的改革尤其是准则的建设，因而能较好地把握企业会计准则的内
容，并做准确阐释。
2．针对性与操作性强。本书各章针对重点与难点内容，列举了大量实例，从
而使读者对特殊业务的核算，知道“怎样做”、“为什么”。各章进行的“准则比
较”，读者能据此了解我国会计准则的变化以及与国际惯例可能存在的差异，从而
更好地理解并把握准则内容。
本书由北京工商大学会计学院欧阳爱平教授主编。参加编写的是北京工商
大学会计学院的何玉润博士(第二章)、马建威(第六、七、十章)、程文冬(**、五
章)、曲丽岩(第三章)、俞萍(第九章)、欧阳爱平(第四、八章)。
本书适用于广大会计工作者以及银行、税务、工商、审计等对企业会计工作密
切关注的会计信息使用者使用，以掌握新的会计准则对企业特殊业务核算的新要
求。为读者导学，是本书的宗旨。虽然我们已经努力，但因水平有限，书中难免有
错漏之处，敬请读者海涵。
作者
2007年8月
,
第二章 石油天然气开采业务的核算
石油天然气行业是指从事石油天然气的勘探、开发、开采和运销业务的行业，
包括探矿权的获取、油气勘探、采矿权的获取、油气田开发、油气开采、集输等活
动。由于石油天然气的生产过程非常特殊，引致了其生产经营活动的高投入、高
风险、投资回收期长、油气储量的发现成本与发现储量的价值之问不存在密切关
系等特点，而正是这些特殊性决定了油气会计核算的内容需要以独立的具体会计
准则来指导和规范。
本章紧密围绕我国财政部2006年出台的《企业会计准则第27号——石油天
然气开采》(以下简称油气准则)及其应用指南的要求进行阐释。在内容的安排
上，首先对我国石油天然气开采准则出台的制度背景进行描述，而后就石油天然
气会计核算中遇到的特殊会计问题进行由浅入深的讲解和示例，*后对我国油气
会计核算的新旧会计规范差异进行了对比和分析。
**节石油天然气行业的特殊会计问题
石油天然气行业生产加工的特殊性决定了石油天然气会计核算的特殊性。
油气生产主要分为四个阶段：矿区权益的取得阶段、油气勘探阶段、油气开发以及
油气生产阶段。油气行业的特殊性主要表现在风险和收益之间的相关性较低、投
资与生产间隔时间较长、单个项目成本较高、油气资产的不可重置性以及产量递
减成本递增等方面。因此，油气资产的计价(成果法还是完全成本法)、矿区取得
成本的核算、油气资产的摊销、钻井和油气开发过程中的成本核算，以及油气资产
的报告便成为油气会计核算的主要内容。
一、石油天然气行业的特殊性
石油天然气行业(主要指上游活动)的特殊性决定了对油气会计的核算必须
出台单独的会计准则，因此，有必要先对这些特殊性进行一一的讲解。总结起来，
石油天然气行业主要有八大特殊性。
(一)经营的高风险
对采掘业而言，高风险意味着企业为了获得*重要的地下矿藏所进行的投资
有可能未发现商业可采储量。这对于石油天然气行业尤其突出。历史经验表明，
获取的石油天然气矿藏中，只有大约20％能够进行商业生产，而勘探投资中也只
有不到20％的支出能够有商业发现。基于此，很多人认为，应该将石油勘探开发
过程中的所有支出都资本化；也有人认为，应该视勘探活动的*终结果而决定，是
应该将这些支出资本化还是费用化。因此，这一特性决定了石油天然气会计理论
中成果法(Successful Effort)和完全成本法(Full Cost)的区别和分歧。
(二)风险与收益的匹配性差
风险与收益的匹配是现代财务学的基本理念之一。但是，在石油天然气行
业，这个理念却并不一定适用。采掘业很少的投资可能会发现价值很高(甚至高
出投资许多倍)的地下矿藏。但是，更多的情况是大量的投资往往发现极小甚至
几乎不可能发现任何矿藏。正因为如此，油气会计核算中存在历史成本计价方法
(HC)和储量认可法(RRA)的区别。从历史成本法的要求出发，有完全成本法和
成果法的分歧，即对一项资产未来收益的评价以及稳健性原则要求，将所有与特
定矿产储量无关的成本往往在发生时作为费用，或者将这部分支出全部资本化；
而储量认可法则认为，对于决策者而言，企业矿物储量的价值更为重要，而非历史
成本信息。
(三)投资与生产间隔时间长
对于石油天然气行业，企业可能往往要花很长时间(甚至多年)对一块矿区进
行地质和地球物理勘探。在此过程中，即使已经证明存在地下矿藏，也还要对这
些矿藏的生产价值和经济价值进行评定，这也需要很长的时间。此后，还要进行
多年的挖掘、钻井和设备与设施安装活动，*后才能将矿物从矿藏中开采出来。
由于初始投资与开始生产之间的间隔时间很长，更加增加了投资无收益的可能，
风险进一步加大，愈发难以确定与收益相关的成本。
(四)单个项目成本高
石油天然气行业的项目都比较大而且成本相当高，尤其是海上石油项目和深
矿项目。极高的成本，以及高风险和时间间隔长等特征，一起增加了已经资本化
但被证实没有提供收益的成本对财务报表的潜在影响。递延到矿产取得和项目
开发时的成本很可能显著影响企业所有者权益和总资产的数额。
(五)独有的成本分成协议
高成本和高风险使得石油天然气行业在生产经营时进行各种各样的合作经
营。因此，石油勘探和开发领域的大多数主要项目都涉及某种类型的合资经营和
合作协议，在分担风险和高成本的这种独特的协议中，为一方或者多方提供了特
殊利益，用以补偿其承担的特殊风险。这些协议往往会产生一些特殊的收益和损
失的确认等会计问题。
(六)资产的不可重置性
石油天然气资源是一种典型的递耗性资产，因此，可能发现的用于重置已耗
竭储量的储量与已耗竭储量相比，其数量、品质、开采成本以及其他特征都是不同
的，而且，无法确定企业能否在任何地方或以任何形式重置储量。这一特征决定
了石油天然气生产过程的不稳定性，以及由此带来的石油天然气会计核算在成本
与收益方面的难以匹配。
(七)不同经营阶段的重叠
石油天然气的生产一般划分为四个阶段：油气矿业权的取得、油气勘探、油气
开发以及油气生产。但在实际的生产活动中，这四个阶段往往是互相重叠，难以
真正划分清楚界线的。有时，同样的资产用于好几个生产阶段，甚至会使用于油
气生产的下游活动。经营阶段或特定活动的性质在一定程度上会影响会计政策，
因而必须仔细考虑不同阶段的重叠以及成本应该如何分配。因此，在会计核算原
则中，是以资本性支出为原则还是以收益性支出为原则显得非常重要。
(八)产量递减，成本递增
油气田投入开采后，一方面，由于油气资产的递耗性特征，其产量会随着开采
时间的延续而逐渐递减；另一方面，随着开采的深化，开采成本也呈现递增趋势。
这种客观性使得制造业中行之有效的标准成本制度在石油天然气行业变得并不
适用。
二、石油天然气行业主要的会计问题
石油天然气行业的主要会计问题集中在成本核算和储量信息的处理方面。
比如，关于石油天然气储量的确定、成果法与完全成本法的选择、油气矿业权的相
关会计处理、油气勘探、油气开发、油气生产环节发生的成本的核算等等。
(一)石油天然气储量信息的披露
根据油气行业的特殊性我们知道，油气资产发现成本与发现价值的脱离，使
得历史成本信息的相关性降低了，因而，在财务会计报告中，需要提供有关发现价
值的补充信息。对此，美国财务会计准则委员会第69号文件要求有重大石油天
然气生产活动的上市公司公开披露石油天然气储量的数量、成本、价值以及价值
测算方法和参数变动的信息。过去很长一段时间内，我国资源储量以实物量管理
为主，很少涉及价值的研究，储量信息很少被人们重视。
我国新出台的油气准则借鉴了美国和国际准则的做法，要求在信息的披露
中，油气企业必须披露其所拥有的国内和国外的油气储量年初、年末数据。油气
储量包括母公司和子公司的全部储量、合营油气储量的份额。
]
本书特色
[
,
企业正处新旧会计准则交替与衔接时期，丛书将新准则全面纳入具体会计实务，
系统、全方位、多侧面讲解新准则体系下会计的处理方法，包括会计核算、税务处理、
报表分析、报表编制等。既有对会计准则的全面解读，也有对企业财务通则、注册
会计师执业准则的全面诠释，同时从提高企业信息化水平出发，阐述了新准则下的
会计与审计操作方法。
本系列丛书适合企业财务与审计实务工作者，也可以作为高校会计及其相关专
业的通用教材。
]
封面
书名:企业特殊业务会计核算
作者:欧阳爱平
页数:260
定价:¥28.0
出版社:复旦大学出版社
出版日期:2008-05-01
ISBN:9787309059793
PDF电子书大小:65MB 高清扫描完整版